La Legge di Bilancio 2022, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 310 lo scorso 31 dicembre, contiene un pacchetto di misure di riduzione della pressione fiscale, che di seguito sintetizziamo
Riforma dell’IRPEF ed esclusione IRAP per persone fisiche
Il testo originale del DDL prevedeva che il fondo per l’attuazione della riforma fiscale, previsto dalla Legge di Bilancio 2021, venisse incrementato, dall’articolo 2, a 14 miliardi dal 2022 (rispetto al precedente stanziamento di 8 miliardi nel 2022 e di 7 miliardi dal 2023). Va, però, rilevato che tali risorse aggiuntive dovevano essere ridotte delle somme già impegnate per la riforma dell’assegno unico familiare (pari a 6 miliardi di euro annui). In buona sostanza, le somme effettivamente disponibili per la riduzione dell’IRPEF e dell’IRAP ammontano a circa 8 miliardi di euro.
Nel corso dell’esame parlamentare, a seguito di un emendamento governativo, tale stanziamento programmatico è stato sostituito con un intervento di riforma dell’IRPEF che, oltre al capitolo di rimodulazione delle aliquote e degli scaglioni (23%, 25%, 35%, 43%), prevede una sostanziale revisione delle detrazioni di imposta per le diverse categorie reddituali (dipendenti, pensionati, lavoratori autonomi) e un parziale assorbimento del c.d. bonus 100 euro nella nuova detrazione fiscale per i redditi di lavoro dipendente. Per effetto congiunto della revisione delle regole di calcolo dell’imposta lorda e del meccanismo di detrazione, i maggiori benefici in termini di risparmio di imposta risulteranno concentrati sui redditi superiori a 35.000 euro (circa il 13,5% dei contribuenti), mentre l’impatto sarà più limitato sui singoli contribuenti con reddito complessivo inferiore a 28.000 euro (circa il 60% dei contribuenti). La riforma comporterà, almeno inizialmente, maggiori oneri per i sostituti di imposta per adeguare già dal 1° gennaio 2022 i sistemi di gestione delle paghe.
Per effetto della nuova articolazione degli scaglioni e delle aliquote IRPEF viene differito, dal 31 dicembre 2021 al 31 marzo 2022, il termine assegnato alle Regioni e alle Province autonome di Trento e Bolzano per pubblicare sui propri Bollettini ufficiali la misura delle aliquote dell’addizionale regionale all’IRPEF applicabili dal periodo di imposta 2022.
Entro la stessa data (31 marzo 2022) o, comunque, non oltre il termine di approvazione del bilancio di esercizio, i Comuni potranno modificare le aliquote delle addizionali comunali all’IRPEF per tenere conto della rimodulazione degli scaglioni e delle aliquote dell’imposta.
Inoltre, sempre nel corso dell’esame parlamentare, è stata prevista, dal 2022, l’esclusione dell’IRAP per le persone fisiche esercenti attività commerciali, arti o fino ad oggi tenute al pagamento del tributo solo in presenza del requisito dell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi. Giova evidenziare che, sulla corretta definizione di “autonoma organizzazione” per i professionisti, esiste un ampio contenzioso tributario che viene ora definitivamente superato. Sulla base della relazione tecnica all’emendamento governativo, i soggetti che non saranno più tenuti al pagamento dell’IRAP saranno circa 835.000 (su un totale di 2.028.000), con un costo della misura quantificato in 1.076 milioni di euro per il 2022 (per arrivare a 1.228 milioni di euro dal 2025 in poi).
Cartelle di pagamento
A seguito di un emendamento approvato al Senato, si fissa in 180 giorni il termine per il pagamento delle cartelle di pagamento che saranno notificate dall’agente della riscossione tra il 1° gennaio e il 31 marzo 2022. Merita osservare che già si prevedeva il maggior termine di 180 giorni per le cartelle di pagamento notificate tra il 1° settembre ed il 31 dicembre 2021. La norma non ha effetti finanziari in quanto il pagamento dilazionato ricade comunque entro il periodo di imposta 2022.
Modifiche in tema di patent box
A seguito di un emendamento governativo in tema di agevolazioni sui beni immateriali, vengono riviste – in parte – le modifiche introdotte dal DL Fiscale prevedendo l’incremento dal 90% al 110% della maggiorazione riconosciuta per i costi di R&S relativi a brevetti industriali, software protetto da copyright, disegni e modelli, che siano dal soggetto utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività d’impresa.
Vengono esclusi dal beneficio i marchi d’impresa e il know-how (processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili). Confermato il definitivo superamento della precedente misura, nota come patent box, consistente in una parziale detassazione del reddito ritraibile dall’utilizzo di beni immateriali: la nuova misura incide in maniera più significativa sui costi di R&S, a prescindere dalla marginalità degli intangibili.
Opportunamente, si supera il divieto di cumulo tra il nuovo beneficio e il credito d’imposta ricerca e sviluppo e si chiariscono alcuni aspetti temporali della misura: nel dettaglio, le nuove diposizioni si applicano alle opzioni esercitate con riguardo al periodo d’imposta in corso alla data di pubblicazione in GU della legge di bilancio e ai periodi successivi. I soggetti che abbiano già esercitato o che esercitino opzione per il “vecchio” patent box potranno decidere se continuare con tale regime o applicare il nuovo.
Novità significativa anche l’introduzione di un meccanismo di recupero (recapture) – con un limite fissato a 8 anni precedenti – in relazione alle spese di ricerca e sviluppo che abbiano contribuito all’ottenimento di un titolo di privativa industriale utilizzato dall’impresa.
Plastic e sugar tax
L’entrata in vigore dell’imposta sui MACSI – Manufatti con singolo impiego (c.d. plastic tax) e dell’imposta sulle bevande analcoliche edulcorate (c.d. sugar tax) è rinviata al 1° gennaio 2023. Si tratta della quarta disposizione di proroga che consente di evitare l’applicazione di due imposte che, sin dalla loro introduzione, hanno evidenziato numerosi profili di critici e sollevato forti perplessità sulla loro adeguatezza a raggiungere il risultato etico-ambientale, nonché di gettito erariale prefisso. La struttura delle due imposte, teorizzata nel 2019, peraltro, non appare allineata con le riflessioni avviate in ambito europeo e con le linee di intervento di riforma nazionale che hanno seguito il recente periodo emergenziale. Si auspica, pertanto, che tale differimento sia solamente un ulteriore passo verso la definitiva abrogazione delle due imposte.
Modifiche in tema di rivalutazione di beni e riallineamento di valori fiscali
I commi 622-624 incidono in maniera significativa sull’articolo 110, comma 8-bis, del DL n. 104/2020, che attribuiva ai soggetti IAS e OIC la possibilità di riallineare i valori civilistici e fiscali dell’avviamento e delle altre attività immateriali risultanti dal bilancio, assoggettando tali differenze ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 3%.
Il nuovo comma 8-ter dell’articolo 110 prevede che la deduzione del maggior valore dei beni immateriali imputato ai sensi del medesimo articolo e per cui è prevista la deduzione (ordinaria) non superiore a 1/18 ex art. 103 TUIR può avvenire nella misura massima di 1/50 per periodo d’imposta. In caso di estromissione del bene, l’eventuale minusvalenza è deducibile, fino a concorrenza del valore residuo, in quote costanti per il residuo periodo di ammortamento. Per l’avente causa, il costo relativo al valore residuo del bene, al netto della minusvalenza dedotta dal dante causa, è deducibile in quote costanti per il residuo periodo di ammortamento.
Viene introdotta, dunque, una deroga al regime fiscale ordinario degli ammortamenti, prevedendo una durata del relativo processo che diluisce eccessivamente i benefici fiscali di cui all’articolo 110 del DL n. 104/2020.
Il successivo comma 8-quater stabilisce che, in deroga a quanto previsto dal comma 8-ter, è possibile dedurre in 1/18 il maggiore valore previo versamento di un’ulteriore imposta sostitutiva con le maggiori aliquote distinte per scaglioni in relazione ai maggiori valori allineati, di cui all’articolo 176, comma 2-ter, TUIR (quindi, 12%-14%-16%), al netto dell’imposta sostitutiva eventualmente già versata (3%), in due rate (la prima con termine saldo 2021 e la seconda l’anno successivo). In sostanza, per valori riallineati superiori ai 10 milioni di euro si tratterebbe di versare una maggiore imposta sostitutiva calcolata con una aliquota media probabilmente superiore al 10% (sebbene rateizzata in due anni), che ridurrebbe sensibilmente la convenienza fiscale dell’operazione di riallineamento operato nel bilancio 2020.
Viene, inoltre, previsto che, in deroga all’articolo 3 dello Statuto dei diritti del contribuente, le modifiche producono effetto dall’esercizio successivo a quello con riferimento al quale sono eseguiti la rivalutazione e il riallineamento (quindi, per i soggetti “solari” si tratterebbe del 2021).
Infine, è contemplata la possibilità di revocare, anche solo parzialmente, la disciplina dell’articolo 110 per le imprese che, in sede di approvazione del bilancio di esercizio chiuso al 31 dicembre 2020, hanno già vincolato nelle proprie riserve di patrimonio netto in regime di sospensione di imposta gli importi da riallineare (al netto dell’imposta sostitutiva dovuta) e versato le relative imposte sostitutive.
Di fatto, in conseguenza di tali modifiche, sui beni immateriali in esame si applicherebbe un coefficiente di ammortamento annuo del 2%, inferiore anche ai coefficienti fiscali applicati per qualsiasi bene materiale strumentale (compresi i fabbricati industriali, genericamente ammortizzati al 3%).
Questa impostazione, tra l’altro, si basa sull’erroneo presupposto per cui ogni impresa avrebbe una “vita utile” di almeno 50 anni.
L’intervento previsto in Manovra, inoltre, cambia radicalmente i calcoli di convenienza fiscale delle imprese utilizzati per valutare se fruire della rivalutazione/riallineamento, per i quali sono già state sostenute rilevanti spese (si pensi, ad esempio, ai costi per le perizie dei beni da rivalutare).
Appare, dunque, evidente come il ripensamento sul regime di rivalutazione/riallineamento comporti numerose problematiche, fiscali e patrimoniali, per le imprese che vi hanno aderito. Sarebbe stato, dunque, opportuno, in primo luogo, non apportare alcuna modifica ai regimi di rivalutazione/riallineamento previsti dall’articolo 110 del DL n. 104/2020 o, quantomeno, prevedere delle soluzioni alternative a quella attualmente proposta nella Manovra.
In ogni caso, l’intervento sui regimi di cui al DL n. 104/2020 non tiene in debita considerazione gli impatti contabili del prolungamento del processo di ammortamento e le conseguenti riverberazioni sul patrimonio delle imprese. Le modifiche in esame, infatti, potrebbero comportare il disconoscimento delle attività per imposte anticipate precedentemente iscritte sul presupposto di recuperare i maggiori valori rivalutati/riallineati in 18 anni.
Disposizioni IVA
Aliquota IVA
Il comma 13 dispone la riduzione dell’aliquota IVA, che passa dall’ordinaria del 22% a quella ridotta del 10%, per i prodotti assorbenti destinati all’igiene femminile non compostabili. La riduzione, compatibile con la disciplina comunitaria e con gli obiettivi di tutela ambientale, segna un trattamento di minor favore rispetto agli stessi prodotti compostabili che, invece, godono dell’aliquota del 5%.
